juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Die Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer Kapitalgesellschaft und die Übertragung einer betrieblichen Einheit auf eine andere Kapitalgesellschaft lassen die für die Nutzung eines Gewerbeverlusts gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erforderliche Unternehmensidentität der übertragenden Kapitalgesellschaft unberührt.
2. Soweit ein ursprünglich im Betrieb einer Personengesellschaft entstandener Gewerbeverlust durch Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergegangen ist, entfällt der bei der Kapitalgesellschaft nach § 10a Satz 6 GewStG als vortragsfähig festgestellte Fehlbetrag nicht dadurch, dass sie den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert.

A.

Problemstellung

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob der auf eine GmbH durch Anwachsung des Vermögens einer Personengesellschaft auf die GmbH als letztverbliebene Gesellschafterin übergegangene gewerbesteuerliche Verlustvortrag der Personengesellschaft untergeht, wenn die GmbH anschließend den ehemaligen Geschäftsbetrieb der Personengesellschaft im Wege eines Asset Deals an eine andere GmbH veräußert, ehe der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Anspruch genommen worden war.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine GmbH, war alleinige Kommanditistin der A GmbH & Co. KG. Komplementärin ohne Kapitaleinlage war die B Verwaltungsgesellschaft mbH. Für die A GmbH & Co. KG war zum 31.12.2010 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 34.793.699 Euro festgestellt worden. Im Jahr 2011 wurde die B Verwaltungsgesellschaft mbH (Komplementärin) auf die Klägerin (Kommanditistin) verschmolzen. Die A GmbH & Co. KG bestand danach als KG nicht mehr fort, ihr Vermögen ging im Wege der Anwachsung auf die Klägerin über. Die Klägerin führte den übernommenen Betrieb der A GmbH & Co. KG zunächst weiter. In den Feststellungsbescheiden zum vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2011 und den 31.12.2012 blieb der von der KG herrührende Verlust i.H.v. 34.793.699 Euro auch bei der Klägerin erhalten. Zum 31.12.2012 wurde der vortragsfähige Gewerbeverlust mit 43.554.465 Euro festgestellt. Im Jahr 2013 veräußerte die Klägerin ihr operatives Geschäft zu Buchwerten an eine andere GmbH. Infolgedessen führte sie nunmehr den früheren Betrieb der A GmbH & Co. KG nicht mehr weiter. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, aufgrund des im Jahr 2013 durchgeführten Asset Deals sowie des damit einhergehenden Wegfalls der Unternehmensidentität seien die auf die Klägerin übergegangenen und noch nicht genutzten gewerbesteuerlichen Verluste der früheren A GmbH & Co. KG i.H.v. 34.793.699 Euro weggefallen. Das FA schloss sich dieser Sichtweise an und erließ einen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2013 sowie einen geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2013. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren hiergegen eingelegten Klage gab das FG statt.

Der BFH bestätigte die Sichtweise des FG und wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Das FG habe zu Recht entschieden, dass der von der KG herrührende Gewerbeverlust i.H.v. 34.793.699 Euro bei der Klägerin trotz der im Streitjahr 2013 erfolgten Veräußerung des verlustverursachenden früheren Geschäftsbetriebs der KG als vortragsfähiger Fehlbetrag erhalten bleibe. Die Veräußerung des von der KG übernommenen Geschäftsbetriebs ändere nichts daran, dass die bei der Klägerin verbliebene andere Unternehmenstätigkeit nach § 2 Abs. 2 Abs. 1 GewStG weiterhin in vollem Umfang als einheitlicher und zugleich identischer Gewerbebetrieb gelte. Insbesondere habe der Gewerbebetrieb der Klägerin nicht gemäß § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG als eingestellt gegolten, da er im Zuge des Asset Deals nicht „im Ganzen“ auf einen anderen Unternehmer übergegangen sei. Das Entfallen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts lasse sich, so der BFH weiter, im Streitfall nicht mit der nach der ständigen Rechtsprechung zu § 10a GewStG für die Gewerbeverlustnutzung erforderlichen Unternehmensidentität begründen. Denn diese sei durch den Asset Deal im Jahr 2013 unberührt geblieben. Eine Änderung ihrer wirtschaftlichen Betätigung berührt die Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH nicht, solange derselbe einheitliche Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG weiterhin existiert. Demnach habe das Kriterium der Unternehmensidentität für den Fortbestand des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich keine Bedeutung. Nichts anderes gelte für die Übernahme des bei einer Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlusts durch eine Kapitalgesellschaft im Anschluss an eine Anwachsung. Der hiervon abweichenden Sichtweise im Schrifttum, wonach noch nicht verbrauchte Fehlbeträge nach deren Übernahme nicht mehr nutzbar seien, wenn die Körperschaft das übergehende Unternehmen nicht bis zu deren vollständiger Verrechnung unverändert fortführe, schließe sich der BFH nicht an. Nach zutreffender Auffassung lebe der übernommene Geschäftsbetrieb weder als steuerrechtliches noch als zivilrechtliches Subjekt unter dem Dach der übernehmenden Körperschaft fort. Die Unternehmensidentität sei nur im Zeitpunkt der Anwachsung erforderlich. Nach erfolgter Anwachsung verbleibe bei der Körperschaft ein einheitlicher Gewerbebetrieb, solange nicht der (gesamte) Betrieb der aufnehmenden Kapitalgesellschaft veräußert oder aufgegeben werde. Es fehle an einer Rechtsgrundlage, die für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft im Wege der Anwachsung einen für eine Personengesellschaft festgestellten Gewerbeverlust übernommen hat, die Verlustnutzung von der identitätswahrenden Fortführung des verlustverursachenden Betriebs der Personengesellschaft abhängig mache.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag in den dort genannten Grenzen um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach st. Rspr. des BFH erfordert die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen gemäß § 10a GewStG Unternehmensidentität wie auch Unternehmeridentität (Beschl. des Großen Senats des BFH v. 03.05.1993 - GrS 3/92 - BStBl II 1993, 616; BFH, Urt. v. 17.01.2019 - III R 35/17 - BStBl II 2019, 407; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 31/2019 Anm. 3; BFH, Urt. v. 01.02.2024 - IV R 26/21 - BFH/NV 2024, 592; Anm. Zapf, jurisPR-SteuerR 31/2024 Anm. 4).

II. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer im einkommensteuerlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht (BFH, Urt. v. 17.01.2006 - VIII R 96/04 - BFH/NV 2006, 885). Gemäß § 10a Satz 4 GewStG ist bei einer Mitunternehmerschaft der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (i.d.R. Anteil am Festkapital) zuzurechnen. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG anteilig in der Höhe, in der der Fehlbetrag dem ausscheidenden Gesellschafter nach § 10a Satz 4 GewStG zuzurechnen ist (GewStR 10a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1). Entsprechendes gilt beim Ausschieden des vorletzten Mitunternehmers aus einer Personengesellschaft. In diesem Fall liegt insoweit kein Unternehmerwechsel vor, als der verbleibende Gesellschafter den Betrieb als Einzelunternehmen fortführt. Der Einzelunternehmer darf den bei der Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust in Höhe des Anteils abziehen, der unter Zugrundelegung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf ihn entfällt. Dies gilt auch dann, wenn der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist (GewStR 10a Abs. 3 Satz 9 Nr. 4).

Nach diesen Grundsätzen ist die Unternehmeridentität in Konstellationen wie der vorliegenden – Ausscheiden einer nicht am Gewinn beteiligten Komplementär-GmbH und Übergang des gesamten Vermögens der Personengesellschaft im Wege der Anwachsung auf die zu 100% am Vermögen beteiligte Kommanditistin – nicht problematisch. Ist die Kommanditistin vor der Anwachsung zu 100% am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft beteiligt, hat sie auch 100% des Verlusts der Personengesellschaft in eigener Person getragen und kann den bei der Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust – nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel – auch künftig zu 100% nutzen.

III. Die Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit jenem identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestand (BFH, Urt. v. 07.09.2016 - IV R 31/13 - BStBl II 2017, 482; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 9/2017 Anm. 5; BFH, Urt. v. 17.01.2019 - III R 35/17 - BStBl II 2019, 407; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 31/2019 Anm. 3). Bei einer Personengesellschaft liegt Unternehmensidentität nach den hierzu entwickelten allgemeinen Grundsätzen vor, wenn die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) die gleiche geblieben ist (vgl. BFH, Urt. v. 04.05.2017 - IV R 2/14 - BStBl II 2017, 1138). Ob dies der Fall ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 24.04.2014 - IV R 34/10 - BStBl II 2017, 233 m.w.N.). Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (BFH, Urt. v. 11.10.2012 - IV R 38/09 - BStBl II 2013, 958). Im Gegensatz dazu wird die Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft insofern als unproblematisch angesehen, als ihre Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (BFH, Urt. v. 17.01.2019 - III R 35/17 - BStBl II 2019, 407; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 31/2019 Anm. 3; BFH, Urt. v. 01.02.2024 - IV R 26/21 - BFH/NV 2024, 592). Eine Änderung ihrer wirtschaftlichen Betätigung berührt die Unternehmensidentität einer Kapitalgesellschaft nach inzwischen st.Rspr. des BFH nicht, solange derselbe einheitliche Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG weiterhin existiert (vgl. BFH, Urt. v. 29.10.1986 - I R 318-319/83 - BStBl II 1987, 310; BFH, Urt. v. 25.11.2009 - I R 18/08 - BFH/NV 2010). Das Kriterium der Unternehmensidentität hat danach für den Fortbestand des vortragsfähigen Gewerbeverlusts bei einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz keine Bedeutung (vgl. BFH, Beschl. v. 26.02.2014 - I R 59/12 - BStBl II 2014, 1016; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 42/2014 Anm. 1; Verfassungsbeschwerde eingelegt unter dem Az. 2 BvL 19/14).

IV. Bislang nicht abschließend geklärt war, wie die Unternehmensidentität im Fall der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen ist. Hierzu werden in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bislang unterschiedliche Auffassungen dazu vertreten, ob die Unternehmensidentität nach der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft durch (unveränderte) Fortführung des verlustverursachenden Betriebs bis zur vollständigen Verrechnung des Verlusts gewährleistet sein muss (so FG Nürnberg, Urt. v. 25.10.2016 - 1 K 1229/14 - EFG 2017, 929; zustimmend Suchanek/Hesse in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl. 2022, § 10a Rn. 87; Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl. 2023, § 10a Rn. 10a. A.A.: FG Düsseldorf, Urt. v. 28.10.2010 - 11 K 3637/09 F - EFG 2011, 477; FG München, Urt. v. 25.01.2023 - 6 K 1787/19 - EFG 2023, 541, Rev. XI R 2/23; zustimmend Weiss, DStR 2022, 1785). Im Ausgangspunkt hängt die Frage entscheidend davon ab, auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung der Unternehmensidentität abzustellen ist, den Zeitpunkt der Anwachsung oder den Zeitpunkt der späteren Verlustnutzung. Zunächst verhält es sich so, dass im Fall einer Anwachsung des gesamten Vermögens einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin sämtliche Aktiva und Passiva im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unverändert auf die Kapitalgesellschaft übergehen. Eine Spezialregelung über den Untergang des gewerbesteuerlichen Verlusts – wie etwa nach § 23 Abs. 5 UmwStG für den Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft – existiert für den Fall der Anwachsung nicht. Die Anwachsung selbst ist daher zunächst nicht mit einem Untergang des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG verbunden. Demgemäß geht der für die Personengesellschaft festgestellte Gewerbeverlust samt dem gesamten Betrieb zunächst von Gesetzes wegen auf die Kapitalgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin über und unterliegt ab diesem Zeitpunkt der Beurteilung der Unternehmensidentität für Kapitalgesellschaften. Nach den allgemeinen Grundsätzen berührt eine nach der Anwachsung erfolgte Änderung der wirtschaftlichen Betätigung der Kapitalgesellschaft die Unternehmensidentität der Kapitalgesellschaft nicht, solange der nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG als einheitlich zu beurteilender Gewerbebetrieb weiterhin existiert.

V. Vor diesem Hintergrund hat sich der BFH in der Besprechungsentscheidung zutreffend der Auffassung angeschlossen, dass es in der vorliegenden Konstellation für die Beurteilung der Unternehmensidentität allein auf den Zeitpunkt der Anwachsung ankommen kann und der verlustverursachende Betrieb der Personengesellschaft daher nicht durch die übernehmende Kapitalgesellschaft bis zur Verlustnutzung identitätswahrend fortzuführen ist. Hierfür bedürfte es vielmehr einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage. An einer solchen Vorschrift fehlt es aber im geltenden Recht. Damit ist der Grundsatz der Unerheblichkeit der Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft ohne Ausnahme auch im Anschluss an eine Anwachsung des Vermögens einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die Besprechungsentscheidung bringt weitere Rechtssicherheit bei der Auslegung der Unternehmensidentität i.S.d. § 10a GewStG für Fälle der Unternehmensumstrukturierung, hier konkret für den Fall der Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. Der BFH hat klargestellt, dass die spätere Nutzung im Wege der Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergehender Gewerbeverluste einer Personengesellschaft nicht davon abhängt, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft den verlustverursachenden Betrieb identitätswahrend bis zur Verlustnutzung fortführt. Damit bestätigt der BFH auch die Auffassung des FG München in seiner Entscheidung vom 25.01.2023 (6 K 1787/19 - EFG 2023, 541). Gegen das Urteil des FG München ist derzeit allerdings noch die Revision beim BFH anhängig (Az. des BFH: XI R 2/23). Daher bleibt noch abzuwarten, wie sich der XI. Senat des BFH zu dieser Frage positionieren wird.

Mit der vorliegenden Entscheidung hat der BFH auch verfahrensrechtliche Schwierigkeiten aus dem Weg geräumt, die sich stellen würden, wenn man eine identitätswahrende Fortführung des verlustverursachenden Betriebs durch die Kapitalgesellschaft fordern würde. Ein nach der Anwachsung für die Kapitalgesellschaft einheitlich festgestellter Gewerbeverlust lässt nämlich nicht erkennen, aus welchen einzelnen ursprünglichen Bestandteilen er sich zusammensetzt. Zudem wäre unklar, in welcher Reihenfolge die Verwendung des festgestellten Gewerbeverlusts in der Folgezeit zu erfolgen hat. Für eine Differenzierung zwischen verschiedenen Teilen des Gewerbeverlusts bietet das Gewerbesteuergesetz derzeit keine Anhaltspunkte. Auch insoweit bringt die Entscheidung also Rechtssicherheit.

Abzugrenzen ist der Besprechungsfall von der Entscheidung des BFH vom 01.02.2024 (IV R 26/21 - BFH/NV 2024, 592). Danach steht § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG der Annahme der Unternehmensidentität i.S.d. § 10a GewStG auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft nicht entgegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG einbringt und sich ihre Tätigkeit fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung an der aufnehmenden Gesellschaft sowie das Halten der Beteiligung an der Komplementär-GmbH beschränkt.