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juris Nachrichten

Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 04.11.2021 - VI R 22/19
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:02.05.2022
Quelle:juris Logo
Normen:§ 49 EStG, § 42d EStG, § 1 LStDV, § 38 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 18/2022 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 18/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei konzerninterner internationaler Arbeitnehmerentsendung



Leitsätze

1. Im Falle einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung wird das aufnehmende inländische Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber i.S.v. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt, der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist.
2. Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Unbeschadet dessen muss die entsandte Person nach allgemeinen Grundsätzen als Arbeitnehmer des wirtschaftlichen Arbeitgebers anzusehen sein.



A.
Problemstellung
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids zulasten des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Rahmen einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die in der Schweiz ansässige A AG (AG) war die alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Sie stellte ihr einen Geschäftsführer (B) zur Verfügung. B, der seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte, war gleichzeitig Verwaltungsrat der AG und CEO der Unternehmensgruppe. B sollte die Geschäfte im Namen, Auftrag und Risiko der Klägerin führen. Hierfür hatte die Klägerin an die AG eine pauschale monatliche Vergütung (Entschädigung) zu leisten. Entlohnt wurde B weiterhin von der AG. In einem Anstellungsverhältnis zur Klägerin stand B nicht.
Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Vergütung/Entschädigung, die die Klägerin an die AG für die Tätigkeit des Geschäftsführers B geleistet habe, seien dem deutschen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen und erließ einen dahingehenden Haftungsbescheid. Die Klägerin sei nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftliche Arbeitgeberin des B, der in Deutschland gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG beschränkt steuerpflichtig sei. Die Einkünfte seien nach Art. 15 Abs. 4 DBA CHE im Inland zu versteuern. Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht ab (FG Gotha, Urt. v. 13.12.2018 - 3 K 795/16 - EFG 2019, 1205).
Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das angefochtene Urteil auf und wies die Sache an das Finanzgericht zurück. Aufgrund dessen Feststellungen könne der Senat nicht abschließend beurteilen, ob das Finanzamt die Klägerin mit dem angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B wegen Lohnsteuer in Anspruch genommen habe. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, ob B die Geschäfte der Klägerin als deren Arbeitnehmer geführt habe. Das Finanzgericht habe daher im zweiten Rechtsgang u.a. die Frage zu prüfen, ob B als solcher in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren Weisungen unterworfen gewesen sei.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen hat. Lohnsteuerlicher Arbeitgeber ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisung er zu befolgen hat und damit regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber). In den Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung ist auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG) und damit zum Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG verpflichtet. Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Allerdings wird das inländische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfällt. Voraussetzung für die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S.v. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vielmehr außerdem, dass die betreffende Person – hier B – auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers – hier der Klägerin – anzusehen ist (vgl. BFH, Urt. v. 23.02.2005 - I R 46/03 - BStBl II 2005, 547; Heger, jurisPR-SteuerR 29/2005 Anm. 2; BMF-Schreiben v. 03.05.2018 - IV B 2-S 1300/08/10027, 2018/0353235 - BStBl I 2018, 643 Rn. 132 ff.). Denn der Lohnsteuerabzug kommt (auch insoweit) nur bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit vom Arbeitslohn in Betracht, also bei Einkünften von (lohnsteuerrechtlichen) Arbeitnehmern.
II. Ob die entsandte Person als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers anzusehen ist, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Danach sind Arbeitnehmer Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV). Erforderlich ist insbesondere, dass der Betroffene im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird, in den dortigen Arbeitsablauf eingebunden und den Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist. Allerdings lässt sich der Arbeitnehmerbegriff nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist vielmehr anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die Abgrenzung Bedeutung haben können (BFH, Urt. v. 14.06.1985 - VI R 150-152/82 - BStBl II 1985, 661). Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Diese Aufgabe obliegt in erster Linie den Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Die im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (z.B. BFH, Urt. v. 14.06.2007 - VI R 5/06 - BStBl II 2009, 931). Steht – wie im Streitfall – ein Organ einer juristischen Person in Rede, ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden (BFH, Urt. v. 20.10.2010 - VIII R 34/08 Rn. 23 m.w.N.). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit. Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH, Urt. v. 20.10.2010 - VIII R 34/08 - BFH/NV 2011, 585 m.w.N.).
III. Umfangreiche Verwaltungsgrundsätze zum Auffinden des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Sinne von Doppelbesteuerungsabkommen und des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält zudem das BMF-Schreiben vom 03.05.2018 (BStBl I 2018, 643). Darin findet sich unter Tz. 4.3.3.2, Rn. 142 auch eine Vereinfachungsregel. Danach spricht bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten (auch jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Die Anscheinsvermutung kann im Einzelfall unter Beachtung der Kriterien in der Tz. 4.3.3.1, Rn. 128 ff. entkräftet werden. Folglich sind auch hier stets die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls maßgeblich.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Ergibt sich nach den tatsächlich feststellbaren Verhältnissen eine Eingliederung in das aufnehmende Unternehmen, ist dieses auch bei Tätigkeiten von bis zu drei Monaten als wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne des DBA anzusehen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 09.11.2001 (BStBl I 2001, 796) und damit die Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung sind zu beachten. Wird der Arbeitnehmer im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zur Erfüllung einer Lieferungs- oder Werk-/Dienstleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem verbundenen Unternehmen tätig und ist sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Lieferung oder Werkleistung, greift § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG deshalb nicht. Vielmehr ist in einem solchen Fall der zivilrechtliche Arbeitgeber (= entsendendes Unternehmen) auch lohnsteuer- wie abkommensrechtlicher Arbeitgeber (BMF-Schreiben v. 03.05.2018 - BStBl I 2018, 643, Tz. 4.3.3.1, Rn. 131).


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Der BFH hat dem Finanzgericht nicht nur aufgegeben, die Arbeitnehmereigenschaft des B zu prüfen. Es hat auch die Höhe der festgesetzten Haftungsschuld in den Blick zu nehmen und insbesondere zu prüfen, ob der von B insgesamt von der AG bezogene Arbeitslohn im Verhältnis von Klägerin und AG Fremdvergleichsgrundsätzen standhält. Sollte sich dabei eine zum Nachteil der Klägerin gereichende Aufteilung des Arbeitslohns ergeben, wäre die Zahlung der Vergütung/Entschädigung durch die Klägerin an die AG steuerrechtlich nicht als die Erstattung von Arbeitslohn, sondern insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, die die Klägerin nicht in ihrer Eigenschaft als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B geleistet hätte und die deshalb auch nicht zu einer Haftung für Lohnsteuer führen könnte. Ebenso wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, inwieweit die von der Klägerin an die AG geleistete Vergütung/Entschädigung teilweise auch auf die Erstattung von nicht zu Arbeitslohn führenden Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung entfielen und daher aus diesem Grund nicht in voller Höhe dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen gewesen wären. Dies würde ebenfalls zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrags führen müssen. Schlussletztlich wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob die betreffenden Einkünfte des B nach Art. 15 Abs. 4 DBA CHE im Inland besteuert werden durften. Zu Letzterem hat sich der BFH in der Besprechungsentscheidung nicht verhalten (müssen). Diesbezüglich hat er lediglich ausgeführt, dass Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich nicht dazu dienen, (lohn)steuerliche (Abzugs-)Pflichten zu begründen, sondern allein einer vorhandenen Doppelbesteuerung begegnen sollen.



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