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Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 08.06.2022 - VI R 30/20
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:26.09.2022
Quelle:juris Logo
Normen:§ 11 EStG, § 8b EStDV 1955, § 29 EStG, § 4a EStG, VZNR010050022BJNE038900377, § 21 EStG, § 13 EStG, § 4 EStG, § 13a EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 39/2022 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 39/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Zeitanteiliger Ansatz des Grundbetrags für die selbst bewirtschafteten Flächen bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres



Leitsatz

Der nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG zu ermittelnde (Jahres-)Grundbetrag ist bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr lediglich zeitanteilig anzusetzen (entgegen BMF-Schreiben vom 10.11.2015 - BStBl I 2015, 877 - Rn. 29).



A.
Problemstellung
Streitig ist, ob der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen bei der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr in Höhe des vollen Jahreswerts zu berücksichtigen ist oder zeitanteilig für die Monate, die das Rumpfwirtschaftsjahr umfasst.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger übernahm zum 01.06.2016 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG in der im Streitjahr (2016) geltenden Fassung. Dabei setzte er für das den Monat Juni 2016 umfassende Rumpfwirtschaftsjahr den Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen nach § 13a Abs. 4 EStG lediglich zeitanteilig i.H.v. 1/12 an. Das FA folgte dieser Berechnung nicht, sondern berücksichtigte den Grundbetrag unter Berufung auf das BMF-Schreiben v. 10.11.2015 (BStBl I 2015, 877, Rn 29) im Einkommensteuerbescheid für 2016 für das einmonatige Rumpfwirtschaftsjahr vielmehr in Höhe des vollen Jahresbetrags.
Das FG hat der hiergegen erhobenen Klage im Wesentlichen stattgegeben. Es berechnete den Gewinn nach Durchschnittssätzen (einschließlich vereinnahmter Pachtzinsen) für das den Monat Juni 2016 umfassende Rumpfwirtschaftsjahr zeitanteilig (FG München, Urt. v. 14.11.2019 - 13 K 2766/18 - EFG 2020, 1393). Auf die Revision des FA hat der BFH die Vorentscheidung – wenn auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen – aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Das FG habe zwar zutreffend entschieden, dass der Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen in einem Rumpfwirtschaftsjahr lediglich zeitanteilig anzusetzen sei. Es habe jedoch die jährlich erzielten Pachteinnahmen zu Unrecht ebenfalls zeitanteilig bei der Berechnung des Durchschnittssatzgewinns für das einen Monat umfassende Rumpfwirtschaftsjahr berücksichtigt, anstatt diese in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, in dem sie vereinnahmt worden seien. Mangels Feststellungen des FG zum Zeitpunkt des Zuflusses der Pachtzinsen könne der Senat nicht beurteilen, ob diese im den Monat Juni 2016 umfassenden Rumpfwirtschaftsjahr zu berücksichtigen seien. Das FG werde die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 13a Abs. 3 EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG v. 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG) und u.a. den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG). Der Gewinn aus der landwirtschaftlichen Nutzung ist die nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Summe aus dem Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen und den Zuschlägen für Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG). Als Grundbetrag je Hektar der landwirtschaftlichen Nutzung ist gemäß § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG der sich aus Anlage 1a ergebende Betrag vervielfältigt mit der selbst bewirtschafteten Fläche anzusetzen. Laut der Anlage 1a Nr. 1 (zu § 13a EStG) beträgt der Grundbetrag für ein Wirtschaftsjahr 350 Euro pro Hektar selbst bewirtschafteter Fläche; bei Tierbeständen für die ersten 25 Vieheinheiten fällt kein Zuschlag an. Angefangene Hektar und Vieheinheiten sind anteilig zu berücksichtigen.
Die gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG zum Durchschnittssatzgewinn gehörenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens werden demgegenüber in tatsächlicher Höhe nach § 11 EStG im Zeitpunkt ihres Zuflusses erfasst (vgl. Kanzler in: HHR, § 13a EStG Rn. 38; Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl. § 13a Rn. 21; BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 877, Rn. 26).
II. Gewinnermittlungszeitraum bei Land- und Forstwirten ist – unabhängig von der Art der Gewinnermittlung – das Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), das regelmäßig einen Zeitraum von zwölf Monaten umfasst (§ 8b Satz 1 EStDV) und sich im Regelfall auf den Zeitraum vom 01.07. bis zum 30.06. (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) erstreckt. Das Jährlichkeitsprinzip gilt daher auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird. Folglich handelt es sich bei dem nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG zu ermittelnden Grundbetrag ersichtlich um einen Jahresbetrag. Denn dieser bildet nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelungen den Jahresgewinn aus der landwirtschaftlichen Nutzung pauschal und damit für ein Normalwirtschaftsjahr ab.
III. Wird ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert, darf das Wirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). In diesem Fall ist der (Jahres-)Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG) bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG lediglich entsprechend der Zeitdauer des Rumpfwirtschaftsjahres anzusetzen (so bereits BFH, Urt. v. 06.12.1956 - IV 246/55 U - BStBl III 1957, 65 zu § 29 EStG i.V.m. der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft vom 02.06.1949, Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 95).
1. Dieses Normenverständnis wurde bis zur Anpassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht nur – einhellig – in der Literatur (z.B. Kanzler in: HHR, 257. Lfg. Mai 2013, § 13a EStG Rn. 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl. 2012 bis 33. Aufl. 2014, § 13a EStG Rn. 13; Giere/Gossert, Aktuelle Probleme bei der Besteuerung der Land- und Forstwirte, Fachseminare 1998 und 1999, Rn. 117), sondern auch von den Finanzbehörden (vgl. RStBl 1938, 721; EStR 1993, EStR 1998 unter H 130a; EStR 2003 unter R 130 und EStR 2005 bis 2015 unter R 13a.2) geteilt.
2. Seit der Neuregelung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG hält die Finanzverwaltung hieran jedoch nicht länger fest. Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 877, Rn. 29 sind der Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG), der Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 3 EStG) und die pauschalen Gewinne für Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG) vielmehr für ein volles Wirtschaftsjahr anzusetzen, auch wenn der Gewinn nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr zu ermitteln ist.
IV. Dem ist der VI. Senat des BFH nicht gefolgt. Auch nach der vorgenannten Gesetzesänderung sind bei der Ermittlung des Gewinns eines Rumpfwirtschaftsjahres nach Durchschnittssätzen die an jährliche Durchschnittswerte anknüpfenden Komponenten und damit auch der Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG nur zeitanteilig anzusetzen (ebenso Gossert in: Korn, § 13a EStG Rn. 38.8; Kanzler in: HHR, § 13a EStG Rn. 38; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21 Rn. 6; Krumm in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rn. D 20; Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl. , § 13a Rn. 28; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl. Rn. 51b; Mitterpleininger in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13a ab ZollkodexAnpG Rn. 83; Brandis/Heuermann/Nacke, § 13a EStG Rn. 63; Ruffer in: BeckOK EStG, 12. Ed. [01.03.2022], § 13a EStG Rn. 71; Seitz in: KKB, § 13a EStG, 7. Aufl. Rn. 142, 186, 211; Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 10. Aufl. 2021, Rn. 445; a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rn. 316g; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. § 13a Rn. 9; Wiegand, NWB 2016, 103).
V. Die geänderte Verwaltungsauffassung findet im neugefassten Wortlaut der Regelung allerdings keine Stütze. Der Gesetzgeber hat diesen im Wesentlichen unverändert beibehalten. Insbesondere hat er an dem in § 4a EStG und § 8b EStDV normierten Jährlichkeitsprinzip sowie dem Umstand festgehalten, dass der nach § 13a EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG nach Durchschnittssätzen ermittelte Gewinn pauschal den Gewinn eines grundsätzlich zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahres abbildet. Auch ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die bisherige Rechtspraxis, im Rahmen der Gewinnermittlung für ein Rumpfwirtschaftsjahr die pauschal bemessenen Jahreswerte nur zeitanteilig anzusetzen, durch die Neufassung des § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG nicht fortgeführt wissen wollte. Denn er hat in Kenntnis der bis dahin einhelligen Rechtsauffassung und Verwaltungspraxis die in § 13a EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG bestehende Besteuerungssystematik im Wesentlichen fortgeführt (vgl. Gossert in: Korn, § 13a EStG Rn 38.1; Schmidt/Kulosa, EStG, § 13a Rn. 28). Daraus schließt der Senat, dass der Gesetzgeber auch nach der Änderung des § 13a EStG und der Anlage 1a zu § 13a EStG durch das ZollkodexAnpG bei der Gewinnermittlung eines Rumpfwirtschaftsjahres weiterhin von einem zeitanteiligen Ansatz der nach pauschalen Jahreswerten bemessenen Komponenten des Gewinns nach § 13a EStG ausgegangen ist. Hierfür spricht weiter, dass auch bei Landwirten, die ihren Gewinn für ein Rumpfwirtschaftsjahr nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermitteln, nur der in diesem Zeitraum erzielte Ertrag der Besteuerung unterliegt.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Zu § 13a EStG sind derzeit noch zwei weitere Revisionsverfahren beim BFH anhängig. In der Sache VI R 38/20 ist streitig, ob Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) gehören und als solche bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns nach § 13a EStG zu berücksichtigen sind (Vorinstanz: FG Münster, Urt. v. 23.09.2020 - 7 K 3909/18 E - EFG 2020, 1761). In der Sache VI R 31/20 ist zu klären, ob bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) eine Überleitungsrechnung vorzunehmen ist. Die Vorinstanz hat dies bejaht (FG Stuttgart, Urt. v. 15.05.2020 - 4 K 1060/19 - EFG 2020, 1304).



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