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Anmerkung zu:BFH 1. Senat, Urteil vom 01.06.2022 - I R 30/18
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:21.11.2022
Quelle:juris Logo
Norm:§ 50d EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 47/2022 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 47/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Abkommensrechtliche Dreieckskonstellationen



Leitsätze

1. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA stehen grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander und sind jeweils autonom und unabhängig voneinander auszulegen, so dass sich der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede Begünstigung berufen kann, die ihm eines dieser Abkommen gewährt.
2. Die Verpflichtung Deutschlands zur Freistellung bestimmter Einkünfte aufgrund eines DBA (hier: DBA-Schweiz 1971/2010) wird daher in einer Dreieckskonstellation nicht dadurch beeinträchtigt, dass nach dem mit einem weiteren Staat bestehenden DBA (hier: DBA-Frankreich 1959/2001) das Besteuerungsrecht für die betreffenden Einkünfte (als sog. Drittstaateneinkünfte) Deutschland zugewiesen wird.



A.
Problemstellung
Der BFH hatte darüber zu entscheiden, wie die abkommensrechtliche Freistellungsmethode in einer Konstellation zu handhaben ist, in der Berührungspunkte zu mehr als einem DBA-Vertragsstaat bestehen (Dreieckskonstellation).


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befand sich in ihrer gemeinsamen Wohnung in Deutschland. Der Kläger war seit dem 01.09.2012 in X (Schweiz) als Altenpfleger tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Anlässlich der Aufnahme dieser Tätigkeit bezog er eine Zweitwohnung in Frankreich, von der aus er arbeitstäglich zu seiner wenige Kilometer entfernten Arbeitsstätte in der Schweiz pendelte. Den Arbeitslohn versteuerte der Kläger in Frankreich. Die Schweiz erhob hierauf keine Steuern.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre setzten die Kläger den Arbeitslohn des Klägers auf Grundlage des DBA-Schweiz 1971/2010 als steuerfreie Einkünfte an. Das Finanzamt folgte dem nicht und unterwarf diese Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden für 2012 und 2013 der inländischen Besteuerung. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und änderte die angefochtenen Bescheide dahin, dass der Arbeitslohn des Klägers gemäß Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 von der deutschen Besteuerung freigestellt und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterworfen wurde (FG Münster, Urt. v. 13.07.2018 - 1 K 42/18 E - EFG 2018, 1663).
Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg. Der BFH bestätigt zunächst, dass die Kläger zwar in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, die Einkünfte aus der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit des Klägers jedoch aufgrund des abkommensrechtlichen Tätigkeitsortsprinzips nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 von der deutschen Besteuerung freigestellt seien.
Sodann prüft der BFH die Voraussetzungen unilateraler Rückfallklauseln und verneint deren Vorliegen im Streitfall: Ein Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 8 EStG scheide bereits deshalb aus, weil im Streitfall feststehe, dass die Schweiz hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers auf ihr durch das DBA-Schweiz 1971/2010 zugewiesene Besteuerungsrecht verzichtet habe und dadurch ein Ausnahmetatbestand i.S.d. § 50d Abs. 8 EStG vorliege. Die Besteuerung durch die Schweiz sei nur deshalb unterblieben, weil die Grenzpendlerregelung nach dem DBA zwischen der Schweiz und Frankreich das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des Klägers Frankreich zugewiesen habe. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG seien ebenfalls nicht erfüllt. Die Nichtbesteuerung in der Schweiz sei keine Folge der Anwendung und Auslegung des DBA-Schweiz 1971/2010 durch die Schweiz, sondern der Zuweisung des Besteuerungsrechts durch die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich.
Das FG sei auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass ein Besteuerungsrückfall gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht komme. Die Besteuerung in der Schweiz sei nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz nicht allein deshalb entfallen, weil der Kläger in der Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Vielmehr würde der Arbeitslohn des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit sowohl im Fall der unbeschränkten als auch im Fall der beschränkten Steuerpflicht einer schweizerischen Besteuerung unterliegen. Diese Besteuerung werde lediglich durch die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich ausgeschlossen. Abkommensrechtliche Vorschriften seien aber grundsätzlich auch dann anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz habe und dort unbeschränkt steuerpflichtig sei, d.h. im Streitfall auch dann, wenn der Kläger einen (weiteren) Nebenwohnsitz in der Schweiz gehabt hätte. Vor diesem Hintergrund bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Grenzpendlerregelung des DBA-Schweiz/Frankreich auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ausstrahle.
Entgegen der Auffassung des FA könne die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Deutschland durch das DBA-Frankreich 1959/2001 die Steuerfreistellung für den Arbeitslohn des Klägers nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 nicht aufheben. Wie der Senat bereits entschieden habe (BFH, Beschl. v. 04.11.2014 - I R 19/13 - BFH/NV 2015, 333; vgl. auch BFH, Urt. v. 10.10.2018 - I R 67/16 - BFH/NV 2019, 394), beträfen die Regelungen zur Abkommensberechtigung doppelt ansässiger Personen stets nur die Vertragsstaaten des jeweiligen bilateralen DBA. Eine sich auf andere Staaten erstreckende „abkommensübergreifende“ Wirkung komme diesen Normen nicht zu. Dies werde durch das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 - WÜRV - (BGBl II 1985, 927) bestätigt. Denn nach Art. 34 WÜRV begründet ein Abkommen für einen Drittstaat ohne dessen Zustimmung weder Pflichten noch Rechte. Entsprechendes müsse auch für die Verteilungsnormen der jeweiligen DBA gelten. Daraus folge, dass die Verteilungsnormen der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinanderstünden und jeweils autonom und unabhängig voneinander auszulegen seien.
Aus der Sicht eines Steuerpflichtigen reiche es somit aus, wenn er nach einem der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen – wie im Streitfall nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 – die Voraussetzungen einer Freistellung der Einkünfte von der inländischen Besteuerung erfülle. Soweit es sich um ein- und dieselben Einkünfte handle, könne diese Freistellung nicht durch die abweichende Zuweisung des Besteuerungsrechts in einem anderen Abkommen aufgehoben werden. Hierzu bedürfe es weder der Auflösung einer Konkurrenz i.S.d. Bestimmung des Vorrangs eines Abkommens noch – wie vom FG angenommen – der Beschränkung des durch ein Abkommen zugewiesenen Besteuerungsrechts mit Rücksicht auf die Regelungen eines anderen Abkommens (zu den unterschiedlichen Herangehensweisen vgl. auch Haase/Nürnberg, IStR 2019, 500, 503 ff.). Vielmehr reiche die Erkenntnis, dass die abkommensrechtlichen Regelungen der von Deutschland abgeschlossenen Abkommen gleichberechtigt und unabhängig nebeneinander gälten und für den Steuerpflichtigen als potentielle Grundlage für die Befreiung oder Beschränkung der inländischen Besteuerung zur Verfügung stünden. Dadurch könne sich der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede Begünstigung berufen, die ihm eines dieser Abkommen gewähre. Soweit es im Einzelfall zu einer Nichtbesteuerung komme, könne dies nur durch besondere abkommensrechtliche oder unilaterale Vorkehrungen verhindert werden (vgl.a. Kudert/Höppner, IWB 2019, 185). Für den Streitfall sehe das DBA-Schweiz 1971/2010 aber keine entsprechende Subject-to-Tax-Klausel vor.


C.
Kontext der Entscheidung
Die Dreieckskonstellation hat sich im Streitfall daraus ergeben, dass der Kläger sowohl in Deutschland als auch in Frankreich einen Wohnsitz hatte, seine Einkünfte aber aus dem Quellenstaat Schweiz bezog Bei isolierter Betrachtung der jeweiligen DBA steht das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 dem Quellenstaat Schweiz, nach dem DBA-Schweiz/Frankreich Frankreich (Grenzpendlerregelung) und nach dem DBA-Frankreich 1959/2001 Deutschland zu. Letzteres folgt daraus, dass der Kläger aufgrund seiner beiden Wohnsitze sowohl in Frankreich als auch in Deutschland ansässig ist (Doppelansässigkeit), der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen aber in Deutschland liegt. Nach der sog. Tie-Breaker-Rule des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Frankreich 1959/2001 ist somit Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen, dem nach Art. 18 DBA-Frankreich 1959/2001 das Besteuerungsrecht für sog. Drittstaateneinkünfte (hier: Arbeitslohn aus der Schweiz) zusteht. Dagegen findet Art. 13 DBA-Frankreich 1959/2001 auf Drittstaateneinkünfte keine Anwendung (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 16.01.2019 - I R 66/17 - BFH/NV 2019, 1067; Anm. Lieber, jurisPR-SteuerR 40/2019 Anm. 2).
Die Besprechungsentscheidung verdeutlicht, dass in einer solchen Konstellation aufgrund des jeweils nur bilateralen Wirkungskreises der jeweiligen Abkommen kein Konkurrenzverhältnis zwischen mehreren Abkommen besteht, das durch eine Art Gesamtbetrachtung dahingehend aufgelöst werden könnte und müsste, dass immer mindestens einem Staat eine Besteuerungsbefugnis zukommen muss. Der BFH ist damit dem Verständnis der Verwaltung entgegengetreten, wonach der Ansässigkeitsstaat durch die abkommensrechtliche Vereinbarung der Freistellung sein Besteuerungsrecht an den Quellenstaat „überträgt“ und dieser sodann das nämliche Besteuerungsrecht ggf. an den Drittstaat „weiterleitet“, was letztlich in eine Art Kreislauf münden würde. Maßgeblich ist aus Sicht das BFH vielmehr, dass eine abkommensrechtliche Verpflichtung zur Freistellung bestimmter Einkünfte durch ein DBA durch ein von Deutschland mit einem anderen Staat abgeschlossenes DBA nicht tangiert wird. Möchte Deutschland die Entstehung sog. „weißer Einkünfte“ ausschließen, könnte dies durch die Verankerung von Subject-to-Tax-Klauseln in den DBA erreicht werden, die die Freistellungsverpflichtung des Ansässigkeitsstaats entfallen lassen, falls der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Grundsätze des Besprechungsurteils gelten grundsätzlich für alle von Deutschland abgeschlossenen DBA, wobei jedoch in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob nicht bilateral in DBA oder unilateral durch Gesetz geschaffene Rückfallklauseln der Freistellung entgegenstehen.



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