Kein Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung

Das FG Köln hat mit Urteil vom 30.11.2023 (7 K 522/22) zum Investitionsabzugsbetrag bei späterer Einbringung entschieden. Der Richter am FG Dr. Michael Hennigfeld kommentiert das Urteil und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Streitig war, ob der Bekl. zu Recht Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht hatte. Der Kl. war in den Streitjahren 2016 und 2017 selbständiger Unternehmensberater und setzte in diesem Zusammenhang bei seinen Steuererklärungen Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG für geplante Investitionen an. Die Abzugsbeträge berücksichtigte der Bekl. zunächst erklärungsgemäß. 2018 gründete der Kl. die R-GmbH und brachte in der Folge sein Einzelunternehmen gem. § 20 UmwStG in die GmbH ein. Die geplanten Investitionen tätigte die GmbH nach dem Einbringungszeitpunkt. Daraufhin änderte der Bekl. die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2016 und 2017, indem er die Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr berücksichtigte. Zur Begründung trug er vor, dass die geplanten Investitionen durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH nicht mehr im Einzelunternehmen realisierbar seien. Hiergegen wandte sich der Kl. und trug vor, dass es sich bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nicht um eine personen-, sondern um eine betriebsbezogene Maßnahme handele. Durch die Einbringung des Einzelbetriebes in die GmbH sei die Bindung der geplanten Investitionen an den Betrieb erhalten geblieben.

II. Die Entscheidung des Gerichts

Das FG hat die Klage abgewiesen. Der Bekl. habe die Bildung der Investitionsabzugsbeträge durch Änderung der Einkommensteuerbescheide zu Recht rückgängig gemacht. Der Kl. habe die Abzugsbeträge zunächst rechtmäßig gebildet. Jedoch habe der Kl. die beabsichtigten Investitionen nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres getätigt, so dass die in Anspruch genommenen Abzugsbeträge rückgängig zu machen gewesen seien. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Kl. sein Einzelunternehmen in die GmbH eingebracht habe, habe festgestanden, dass er die geplanten Investitionen nicht mehr im Rahmen seines Einzelunternehmens habe tätigen können. Die späteren Anschaffungen durch die GmbH seien nicht ausreichend, um die Voraussetzungen von § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG für eine Hinzurechnung zu erfüllen. Die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH führe nicht dazu, dass die übernehmende Gesellschaft in Steuerschuldverhältnisse einträte, noch folge sie dem Einbringenden als Stpfl. rechtlich nach. Das Normkonzept begründe gerade keine Gesamtrechtsnachfolge. Die übernehmende Gesellschaft trete lediglich im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen in die Rechtsstellung des einbringenden ein. Die Abzugsbeträge seien keine steuerfreien Rücklagen, sondern stellten lediglich außerbilanzielle Abzugsposten zur Ermittlung des steuerlichen Gewinnes dar.

III. Hinweise für die Praxis

Das FG hat die Rev. zugelassen. Das Verfahren ist beim BFH unter dem Az. X R 7/24 anhängig. Der BFH hatte bereits in der Vergangenheit zu § 7g EStG a.F. entschieden, dass eine an Ansparabschreibung nicht gebildet werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine KapG eingebracht wird (BFH-Beschluss vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007). Die aufnehmende KapG folge der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und werde daher auch nicht zum Stpfl. i.S. der Vorschrift, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten habe. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden KapG komme es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen. Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat diese Grundsätze auch auf § 7g EStG n.F. übertragen und die Möglichkeit der Bildung eines Abzugsbetrages verneint, wenn die Einbringung eines Betriebes in eine KapG bereits absehbar ist (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1.6.2023 1 K 98/23, juris; NZB anhängig, Az. des BFH: X B 80/23). Eine Betriebseinbringung in eine KapG nach § 20 UmwStG stellt einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang dar. Unter Berufung auf die Rspr. des Großen Senats wurde bereits in der Lit. die Auffassung vertreten, dass auch nach Neufassung von § 7g EStG die maßgeblichen Erwägungen des BFH auf den Investitionsabzugsbetrag zu übertragen seien und damit eine steuerliche Berücksichtigung von Abzugsbeträgen für geplante Investitionen nach Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapG nicht mehr in Betracht komme (Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rz. 6). Das Gericht sah im Besprechungsfall auch keinen Widerspruch zur Rspr. des BFH im Zusammenhang mit der Fortführung eines Investitionsabzugsbetrages nach einer unentgeltlichen Betriebsübertragung (BFH vom 10.3.2016 IV R 14/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763), wonach der Abzugsbetrag auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft hätte. Es entspreche dem Förderzweck des § 7g EStG, den Abzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigten Investitionen erst vom Betriebsübernehmer durchgeführt werden könnten. Letztlich werde die durch die Berücksichtigung des Abzugsbetrages gewonnene Liquidität bei einer unentgeltlichen Übertragung im Betrieb beibehalten. Hieran fehle es aber bei der Einbringung eines Betriebes in eine KapG, da nicht unterstellt werden könne, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der KapG zur Verfügung stelle. Es bleibt abzuwarten, ob diese aus der Entscheidung des Großen Senats abgeleiteten Erwägungen vom BFH auch im Revisionsverfahren Berücksichtigung finden.