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Orientierungssätze zur Anmerkung

1. Unterhält ein gemeinnütziger Verein neben der ideellen Tätigkeit einen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb und einen Zweckbetrieb (§ 65 AO) werden einzelne Gegenstände - z.B. eine Sporthalle oder Tennisplätze - von allen drei Bereichen genutzt, so sind die durch den Gegenstand veranlassten Aufwendungen den einzelnen Sphären zuzuordnen, wenn und soweit objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien - z.B. die tatsächlichen Nutzungszeiten - vorhanden sind (vgl. BFH, Urt. v. 15.01.2015 - I R 48/13 - BStBl II 2015, 713).
2. Die Leerstandszeiten sind nicht allein dem ideellen Bereich zuzuordnen.
3. Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung der von einem Sportverein organisierten Jugendreisen.

A.

Problemstellung

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob bei der Aufteilung von gemischt veranlassten Betriebsausgaben für Sportanlagen eines Sportvereins die auf die Zeiten des Leerstands entfallenden anteiligen Betriebsausgaben allein dem ideellen Bereich zuzuordnen sind. Zu entscheiden war auch über die Einordnung einer Jugendreise als Zweckbetrieb. (§ 65 AO).

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Sein Satzungszweck ist die Pflege und Förderung des Amateursports und der Jugendarbeit. Er ist grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und nach § 3 Nr. GewStG steuerbefreit.

Der Kläger unterhält eine Schwimm- und eine Tennishalle. Beide wurden genutzt sowohl für den ideellen Bereich als auch für die Zweckbetriebe – der Vermietung der Schwimmhalle mit Trainer bzw. der Vermietung der Tennishalle an Mitglieder – und für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – Vermietung der Schwimmhalle ohne Trainer und Vermietung der Tennishalle an Nichtmitglieder.

Zur Ermittlung der jeweiligen tatsächlichen Nutzungszeiten der Tennishalle legten die Beteiligten einvernehmlich die Nutzungszeiten der fünf Tennisplätze in der Wintersaison 2015 und 2016 zugrunde, um eine durchschnittliche Quote für den gesamten Streitzeitraum 2014 bis 2016 zu ermitteln. Hieraus ergaben sich die zwischen den Beteiligten nicht streitigen Nutzungs- und Leerstandszeiten pro Woche. In gleicher Weise wurden die Nutzungszeiten und Leerstandszeiten pro Woche für die Schwimmhalle (Lehrschwimmbecken) ermittelt.

Der Kläger führte im Streitjahr 2014 eine viertägige Jugendreise nach A durch. Bereits seit dem Jahr 1990 hatte er solche Jugendreisen angeboten. Am Zielort fanden jährlich internationale Jugendbegegnungen statt. Partnerorganisation des Klägers für diesen Austausch ist die Sportjugend in C, einem Ortsteil von A. Die jugendlichen Reiseteilnehmer im Alter zwischen 14 und 18 Jahren wohnten bei Gasteltern in C. Sie nahmen dort an diversen lokalen sportlichen und kulturellen Programmpunkten teil. Vor der Reise fanden in Hamburg mehrere Vorbereitungstreffen statt, um den Teilnehmern die xxx Kultur und die xxx Sportarten näher zu bringen und um sie auf das besondere Verhalten in den Gastfamilien vorzubereiten. Der Kläger ordnete diese Reise als Zweckbetrieb ein.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, sowohl bei der Schwimmhalle als auch bei der Tennishalle seien die Leerstandszeiten allein dem ideellen Bereich des Klägers zuzuordnen. Dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Schwimmhalle sei ein Anteil der Betriebsausgaben i.H.v. 17,31% (2014), 19,78% (2015) und 23,90% (2016) zuzuordnen. In den Gesamt-Betriebsausgaben für die Tennishalle sind jeweils Aufwendungen für Abschreibungen enthalten. Für die Bemessung der Vorsteuer – insofern hier nicht im Streit – nahm der Betriebsprüfer eine Aufteilung nach den tatsächlichen Nutzungszeiten (ohne Berücksichtigung der Leerstandszeiten) vor.

Nach Auffassung des Betriebsprüfers war die Jugendreise nach B kein Zweckbetrieb, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, denn der Kläger trete hiermit in den Wettbewerb zu nicht begünstigten Wettbewerbern (vgl. § 65 Nr. 3 AO). Es überwiege der Freizeitcharakter der Reise. Der erzieherische Charakter sei nicht nachgewiesen worden.

Es ergingen entsprechend geänderte KSt- und GewStG-Bescheide. Mit der hiergegen gerichteten Klage trug der Kläger u.a. vor: Die Nutzung der Tennishalle sei vorrangig durch den Zweckbetrieb Vermietung an Mitglieder und den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Vermietung an Nichtmitglieder verursacht. Die Eigennutzung im ideellen Bereich durch Jugendtraining und Punktspiele sei von untergeordneter Bedeutung. Primärer Anlass der Kosten der Tennishalle sei zwar der ertragsteuerfreie Bereich der Vermietung an Mitglieder als Zweckbetrieb und der Eigennutzung im ideellen Bereich. Unabhängig von der primären Veranlassung sei aber eine anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Kosten zulässig, wenn es einen objektiven Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen – z.B. nach zeitlichen Gesichtspunkten – auf die drei Sphären gebe (AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 6). In den im Erlass angeführten Beispielen für die Abgrenzbarkeit der auf den steuerlichen Geschäftsbetrieb entfallenden Betriebsausgaben seien die Leerstandszeiten nicht erwähnt. Die Betriebsausgaben der Tennis- und Schwimmhalle seien allein nach dem Anteil an der tatsächlichen Nutzung aufzuteilen. Der Leerstand sei hierbei nicht zu berücksichtigen. Für nicht nutzungsabhängige Kosten der Tennishalle sei ein pauschaler Abschlag von 10% vorzunehmen, so dass die nutzungsabhängigen Kosten mit 90% der variablen Kosten im Schätzungswege anzusetzen seien. Entsprechendes gelte hinsichtlich der Schwimmhalle. Hier seien die von der Betriebsprüfung festgestellten Betriebsausgaben entsprechend dem Anteil an der tatsächlichen Nutzung (2014: 26,69%; 2015: 27,80% und 2016: 32,10%) anzusetzen. Auch für die Schwimmhalle wären ggf. hilfsweise noch die nutzungsabhängigen Kosten zu ermitteln. Die Kosten des Leerstandes seien allein dem ideellen Bereich zuzuordnen.

Das Finanzgericht hat der Klage teilweise stattgegeben und zur Begründung ausgeführt:

I. Die Kosten der Tennis- bzw. Schwimmhalle sind anteilig nach den tatsächlichen Nutzungszeiten dem ideellen Bereich sowie dem Zweckbetrieb und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Eine vollständige Zuordnung der Leerstandszeiten allein zum ideellen Bereich scheidet aus, wenn – wie hier – die tatsächlichen Nutzungsanteile feststehen.

1. Einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind die Einnahmen und Ausgaben zuzurechnen, deren Entstehen durch die den Geschäftsbetrieb begründende Tätigkeit veranlasst ist. Seit der Entscheidung des Großen Senats vom 21.09.2009 (GrS 1/06 - BStBl II 2010, 672; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 10/2010 Anm. 1) wird eine Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen für rechtens gehalten, wenn und soweit objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien vorhanden sind und die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Das Leistungsfähigkeitsprinzip gebietet die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung.

2. Unter Bezugnahme hierauf hat der BFH mit Urteil vom 15.01.2015 (I R 48/13 - BStBl II 2015, 713; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 22/2015 Anm. 1) seine Rechtsprechung zur Aufteilung von gemischt veranlassten Kosten – auch im Gemeinnützigkeitsrecht – geändert. Die Rechtsprechung nimmt Bezug auf das durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH (BFH, Beschl. v. 21.09.2009 - GrS 1/06 - BStBl II 2010, 672 „gewandelte Verständnis des Veranlassungsprinzips hin zu einem Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen“.

Für die Trennung muss ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung stehen, der nach objektivierbaren – nach außen hin erkennbaren und nachvollziehbaren – Kriterien ermittelt wird. Es kommt in Betracht eine Aufteilung nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen sowie eine Aufteilung nach Köpfen. Ist eine Trennung nicht möglich, weil es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt, kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt auch weiterhin nicht in Betracht. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (BFH, Beschl. v. 24.10.2024 - I R 40/21 Rn. 15, zu sog. gemischten Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttungen). Die Verwaltung ist dem gefolgt (Nr. 6 des AEAO zu § 64 Abs. 1; BMF, Schreiben v. 26.01.2016 - BStBl I 2016, 155.

Auf der Basis der neueren Grundsätze des BFH in BStBl II 2015, 713, denen sich das FG anschließt, ist für den entschiedenen Fall davon auszugehen, dass die Kosten für die Tennis- und die Schwimmhalle nach den tatsächlichen Nutzungszeiten aufzuteilen sind, da die konkreten Nutzungszeiten feststehen. Eine untrennbare Verflechtung der Aufwendungen ist vorliegend für die Leerstandszeiten nicht ersichtlich.

II. Nach Auffassung des FG ist die Jugendreise nach B kein Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 ff. AO, weder i.S.d. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO noch des § 66 Abs. 1 AO. Sie ist auch kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO, da das FG die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und 3 AO nicht als gegeben erachtet.

1. Die Jugendreise dient in ihrer Gesamtrichtung dazu, den steuerbegünstigten satzungsgemäßen Satzungszweck der Pflege und Förderung der Jugendarbeit (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO – Jugendarbeit nach § 11 SGB VIII als Förderung der Jugendhilfe) zu verwirklichen. Die Freizeitgestaltung dient bei Jugendlichen der Erziehung (BFH, Urt. v. 21.11.1974 - II R 107/68 - BStBl II 1975, 389).

Allerdings ist die Voraussetzung des § 65 Nr. 2 AO in Anbetracht des Satzungszweckes „Jugendarbeit“ bei der Durchführung von Reisen für die Zielgruppe nicht erfüllt. „Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger mit einer solchen Jugendreise ein qualitativ besseres Angebot machen könnte als ein nichtprivilegierter Unternehmer“. Jedenfalls aber liegt ein Verstoß gegen § 65 Nr. 3 AO vor. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Jugendreise“ tritt zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

2. Bei der Anwendung der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO, der dem Schutz des Wettbewerbs dient („Wettbewerbsklausel“; vgl. BFH, Urt. v. 26.08.2021 - V R 5/19 Rn. 36 - BFHE 274, 284 = BFH/NV 2022, 166), ist zu prüfen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der oder die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten. Umfasst ist damit auch der potenzielle Wettbewerb. Ausgehend von der vorhandenen Marktstruktur ist abzuschätzen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerpflichtige Anbieter verdrängen kann oder eher zur Ausweitung des Güterangebots insgesamt führt (Bezugnahme auf Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rn. 6.205 ff.).

3. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht für das Gericht fest, dass das Angebot der Jugendreise durch den Kläger generell geeignet ist, andere Anbieter zu verdrängen. Es ist zudem auch nicht dazu geeignet, zu einer Ausweitung des Güterangebots insgesamt zu führen. Auch ist nicht ersichtlich, dass gerade solche Jugendlichen das Angebot annehmen würden, die eine solche Jugendreise nicht auch von einem entgeltlichen Anbieter in Anspruch nehmen würden. Diese Art der Jugendarbeit ist auch ohne eine steuerrechtlich begünstigte Tätigkeit zu erreichen. Es gibt durchaus Anbieter für Jugendreisen nach B, die dies auch mit einem Aufenthalt bei Gasteltern verbinden (…).

C.

Kontext der Entscheidung

I. Zur Frage einer Aufteilung von Kosten befasst sich das FG mit den folgenden Sachverhalten:

•

Kosten der An- und Abreise einer sowohl beruflich als auch privat veranlassten Reise (BFH, Urt. v. 24.08.2012 - III B 21/12 - BFH/NV 2012, 1973);

•

Aufteilung der Kosten bei selbstgenutzten und vermieteten Ferienwohnungen bei zeitweiligem Leerstand (BFH, Urt. v. 06.11.2001 - IX R 97/00 - BStBl II 2002, 726);

•

Aufteilung von Kfz-Kosten; die Standzeiten eines Pkw sind nach der Rechtsprechung bei der Aufteilung von Kfz-Kosten auf den privaten und betrieblichen Bereich als nicht berücksichtigungsfähig angesehen worden (BFH, Urt. v. 20.11.2003 - IV R 31/02 - BStBl II 2006, 7). Die gefahrenen Kilometer stellen insoweit auch einen sachgerechten Maßstab dar, da gerade durch die Fahrleistung neben den verbrauchten Betriebsstoffen auch die AfA abgebildet werde. Anderseits lasse sich für Kfz-Versicherung und -Steuer, Stellplatzmiete u.Ä. durchaus auch ein abweichender Aufteilungsmaßstab nach Nutzungszeiten begründen;

•

Aufteilung von Telefonkosten.

II. Die Steuerbegünstigung der Jugendreise ist am Maßstab des § 65 AO zu prüfen. Im Rahmen der Prüfung der „Gesamtrichtung des Geschäftsbetriebs“ nach § 65 Nr. 1 AO kommt es richtigerweise lediglich darauf an, ob die konkrete Tätigkeit – das heißt nicht nur der dadurch erwirtschaftete Ertrag – der Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke dient. Wird eine gemeinnützige Organisation mit ihrem Zweckbetrieb innerhalb ihrer Satzungszwecke tätig, dient diese Tätigkeit notwendigerweise der Erreichung der vom Gesetzgeber subventionierten gemeinnützigen Zwecke. Der Gesetzgeber setzt in den gesetzlich festgelegten Bereichen – nicht nur in den Bereichen von Kunst und Bildung – auf eine Vielfalt des Angebots. Dass gemeinnützige Organisationen mit ihren Zweckbetrieben mit privat-gewerblichen Unternehmen in Konkurrenz treten, ist daher nicht die Ausnahme, sondern die Regel (Kammerer, Gemeinnützigkeit und Wettbewerb, 2024, S. 224, 259). Dass auch nicht begünstigte Anbieter Jugendreisen anbieten, die eine Unterbringung der Jugendlichen bei Gasteltern organisieren, kann ebenso in gleicher Weise das Allgemeinwohl fördern. § 65 Nr. 1 AO setzt aber die Einbindung der Tätigkeit in den satzungsmäßigen Rechtsrahmen der Gemeinnützigkeit voraus, und gerade dies ist die ratio legis der gesetzlichen Förderung. Der Wettbewerb zwischen gemeinnützigen und regulär besteuerten Unternehmen wird vom Gesetzgeber inzidenter vorausgesetzt. Das Merkmal der Erforderlichkeit (§ 65 Nr. 2 AO) setzt voraus, dass die gemeinnützige Organisation ihre Zwecke nicht auch ohne diesen Geschäftsbetrieb erreichen kann. Dies schließt indes einen Zweckbetrieb nicht schon dann aus, wenn ein anderer Unternehmer die gleichen Leistungen anbietet oder anbieten könnte. Und natürlich darf nicht gefragt werden, ob der Sportverein seine Zwecke – dann auf andere Weise – erfüllen kann, wenn er keine Jugendreise anbietet. Die einzelnen Projekte – z.B. Turniere, aber auch Jugendreisen – kann der (Sport-)Verein im Rahmen der „tatsächlichen Geschäftsführung“ (§ 63 Abs. 1 AO) unter der Voraussetzung einer Ausrichtung auf die „ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke“ (§ 63 Abs. 1 AO) auf der Grundlage seiner Satzung frei bestimmen. Dies führt zu einer vom Gesetzgeber vorausgesetzten Wettbewerbslage, die der Wettbewerber grundsätzlich hinzunehmen hat. Nach § 65 Nr. 3 AO ist in einem Abwägungsprozess das Ausmaß der Wettbewerbsbeeinträchtigung zu berücksichtigen (BFH, Beschl. v. 19.07.2010 - I B 203/09 - BFH/NV 2011, 1). Unter letzterer Voraussetzung ist § 65 Nr. 3 AO ein „Ausfluss des Übermaßverbots“ (Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 420.).

D.

Auswirkungen für die Praxis

I. Eine anteilige Berücksichtigung von gemischt veranlassten Aufwendungen (einschließlich Absetzung für Abnutzung) ist – unabhängig von ihrer primären Veranlassung – als Betriebsausgaben des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann zulässig, wenn ein objektiver Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen (z.B. nach zeitlichen Gesichtspunkten) auf den ideellen Bereich einschließlich der Zweckbetriebe und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht (vgl. auch AEAO 2014 zu § 64).

II. Jugendreisen, die von Sportvereinen organisiert werden, sind jedenfalls dann steuerbegünstigte Zweckbetriebe, wenn in ihrem Mittelpunkt die Ausübung von Sport steht.