Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger reichte eine Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum Oktober 2009 beim Finanzamt ein, in der er den Vorsteuerabzug aus zwei Rechnungen über den Erwerb einer Photovoltaikanlage und infolgedessen einen Erstattungsanspruch geltend machte. Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau setzte das FA mit Bescheid vom 01.07.2010 die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009, soweit sie auf die steuerpflichtigen Umsätze aus der Verpachtung der Photovoltaikanlage entfiel, fest und versagte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über den Erwerb der Photovoltaikanlage. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Am 26.11.2010 beantragte der Kläger den Abzug der Vorsteuern aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage gemäß der eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2009. Den Änderungsantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 07.12.2010 ab. Abweichend von der vom Kläger am 08.12.2010 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2009 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2009 mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 22.12.2010 fest.
Gegen die Ablehnung des Änderungsantrags betreffend die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009 legte der Kläger, vertreten durch seine Steuerberaterin, mit dem am 05.01.2011 beim FA eingegangenen Schreiben vom 04.01.2011 Einspruch ein. Der Betreff des Einspruchsschreibens beinhaltete die Steuernummer des Klägers mit dem Zusatz „…“, Name und Anschrift des Klägers sowie den Text „Antrag auf Änderung der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat 10-2009“. Im Einspruchsschreiben führte die Steuerberaterin aus, „gegen den o.a. Bescheid lege ich hiermit Einspruch ein. Der Einspruch richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Rechnungen für den Vorsteuerabzug.“ Den Zusatz zu der Steuernummer „…“ enthielt ausschließlich der Ablehnungsbescheid, nicht aber der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009.
Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 den Einspruch „gegen die Ablehnung des Antrages auf Änderung der Umsatzsteuer Oktober 2009 in Gestalt des Umsatzsteuerbescheides 2009 vom 22.12.2010“ als unbegründet zurück. Als Anlage zur Einspruchsentscheidung übersandte das FA am 16.03.2018 eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2009, in der es die festgesetzte Steuer wiederum auf … Euro festsetzte. Der Kläger sei kein Unternehmer, so dass die Umsatzsteuer nicht aufgrund der Vermietung der Photovoltaikanlage, sondern nach § 14c UStG geschuldet werde.
Das Thüringer FG (Urt. v. 23.11.2021 - 3 K 219/18 - EFG 2022, 202) wies die Klage wegen Umsatzsteuer 2009 als unbegründet ab. Das FA habe den Vorsteuerabzug aus den beiden Rechnungen zu Recht versagt, da die Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG geforderten Angaben enthielten und aufgrund der unzureichenden Rechnungsangaben nicht der sichere Nachweis möglich sei, dass die materiellen Anforderungen für den Vorsteuerabzug erfüllt worden seien.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 dahin gehend zu ändern, dass der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage anerkannt wird.
Der BFH erkannte, dass die Revision des Klägers teilweise begründet sei. Sie führe zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Klage gegen den auf den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 bezogenen Teil der Einspruchsentscheidung abgewiesen habe, und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 einschließlich deren Anlage vom 16.03.2018, soweit diese auf die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2009 bezogen seien. Im Übrigen sei die Revision unbegründet und zurückzuweisen, wobei die Revision wegen des Umsatzsteuerjahresbescheides 2009 vom 22.12.2010 mit der Maßgabe zurückgewiesen werde, dass die hiergegen gerichtete Klage unzulässig sei (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO).
Die Revision sei insoweit begründet, als das FG durch sein die Klage insgesamt abweisendes Urteil die Einspruchsentscheidung und deren Anlage nicht aufgehoben habe, soweit diese die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2009 beträfen. Denn der Kläger habe den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 nicht mit einem Einspruch angefochten, so dass die Einspruchsentscheidung insoweit nicht hätte ergehen dürfen.
Der Kläger habe mit seinem Schreiben vom 04.01.2011 ausschließlich einen Einspruch i.S.d. § 347 Abs. 1 Satz 1 AO gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung eines Vorauszahlungsbescheides für Oktober 2009 eingelegt, der auch im Wege der Auslegung nicht als Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 angesehen werden könne.
Außerprozessuale Rechtsbehelfe seien mit dem Ziel auszulegen, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 BGB). Dabei sei grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten wolle, der angefochten werden müsse, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Dies gelte grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. BFH, Urt. v. 14.06.2016 - IX R 11/15 Rn. 22 - BFH/NV 2016, 2550; BFH, Urt. v. 15.12.2021 - III R 34/20 Rn. 11 - BFH/NV 2022, 705; BFH, Urt. v. 15.02.2023 - VI R 13/21 Rn. 17 - BFHE 279, 28). Die Auslegung dürfe jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden ließen. Eine derartige Korrektur der Erklärung könne auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (vgl. BFH, Urt. v. 28.11.2018 - I R 61/16 Rn. 24 - BFH/NV 2019, 898; BFH, Urt. v. 29.10.2019 - IX R 4/19 - BStBl II 2020, 368, Rn. 13; Anm. Graw in jurisPR-SteuerR 7/2020 Anm. 1).
Die Auslegung des Einspruchs sei Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden sei, soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben würden (§ 118 Abs. 2 FGO). Diese Bindungswirkung fehle, wenn der Einspruch nicht auslegungsbedürftig sei. Die Auslegungsbedürftigkeit sei revisionsrechtlich in vollem Umfang überprüfbar (vgl. BFH, Urt. v. 08.05.2008 - VI R 12/05 Rn. 9 - BStBl II 2009, 116; BFH, Urt. v. 15.02.2023 - VI R 13/21 Rn. 19 - BFHE 279, 28). Ein von einem fachkundigen Bevollmächtigten eingelegter Einspruch, der die angefochtenen Bescheide eindeutig und abschließend bezeichne, sei nicht dahin gehend auslegungsfähig, dass auch ein weiterer – im Einspruchsschreiben nicht benannter – Steuerbescheid angefochten werden solle (BFH, Urt. v. 15.02.2023 - VI R 13/21 - BFH/NV 2019, 898, Leitsatz).
Der Einspruch beziehe sich vorliegend nicht auf den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009. Er sei dahin gehend weder auslegungsbedürftig noch auslegungsfähig. Der von einer Steuerberaterin verfasste Einspruch benenne ausdrücklich nur den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Oktober 2009 (Ablehnungsbescheid) als Einspruchsgegenstand. Anhaltspunkte dafür, dass zusätzlich zu dem ausdrücklich benannten Ablehnungsbescheid auch noch der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 habe angefochten werden sollen, seien dem Einspruchsschreiben nicht zu entnehmen. Nach dem Wortlaut des Einspruchsschreibens habe allein „gegen den o.a. Bescheid“ Einspruch eingelegt werden sollen. Im Betreff des Einspruchsschreibens sei dieser „o.a. Bescheid“ ausschließlich mit der Überschrift des Ablehnungsbescheides „Antrag auf Änderung der Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat 10-2009“ bezeichnet. Darüber hinaus enthalte der Betreff die Steuernummer des Klägers einschließlich des Zusatzes „…“, der ausschließlich im Ablehnungsbescheid, jedoch nicht im Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 erwähnt werde.
Der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 sei auch nicht gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuer für Oktober 2009 geworden.
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO betreffe nach seinem Wortlaut („Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt …“) lediglich Änderungen oder Ersetzungen eines angefochtenen Verwaltungsaktes während des Einspruchsverfahrens. Die Regelung ist insbesondere bereits dann nicht anwendbar, wenn ein (später) angefochtener Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs geändert werde (vgl. BFH, Urt. v. 07.11.2006 - VI R 14/05 - BStBl II 2007, 236, unter II.1.b bb; BFH, Urt. v. 27.10.2020 - VIII R 30/17 Rn. 24 - BStBl II 2021, 927; Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 365 AO Rn. 152; Seer in: Tipke/Kruse, § 365 AO Rn. 26).
Vorliegend sei § 365 Abs. 3 AO nicht anwendbar, da der Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 als am Montag, dem 27.12.2010, bekanntgegeben gelte (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 1 und 3 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 BGB), während der Einspruch vom 04.01.2011 gegen den Ablehnungsbescheid am 05.01.2011 beim FA eingegangen sei. Da der Jahressteuerbescheid dem Einspruch somit vorausgegangen sei, sei der Streitfall von der Fallkonstellation zu unterscheiden, bei der die Finanzbehörde zwar ebenso einen Antrag auf Änderung einer Voranmeldungsfestsetzung durch Ablehnungsbescheid zurückweise, hiergegen aber zuerst Einspruch eingelegt werde und erst dann ein Jahressteuerbescheid ergehe, der dann gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens werde (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 03.11.2011 - V R 32/10 - BStBl II 2012, 525, Leitsatz 1 und Rn. 16; Anm. Steinhauff in jurisPR-SteuerR 19/2012 Anm. 2). Entspreche ein außerhalb eines anhängigen Einspruchsverfahrens ergangener Steuerbescheid nicht dem Begehren des Steuerpflichtigen, so müsse dieser entweder rechtzeitig Einspruch einlegen oder einen Antrag auf Änderung nach § 164 Abs. 2 AO oder den §§ 172 ff. AO stellen, wenn er sein Begehren weiterverfolgen wolle (BFH, Urt. v. 07.11.2006 - VI R 14/05 - BStBl II 2007, 236, unter II.1.b).
Im Übrigen sei die Klage gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2009 vom 22.12.2010 mangels Durchführung eines Vorverfahrens als unzulässig abzuweisen. Denn nach § 44 Abs. 1 FGO sei die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben sei, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn ein Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben sei. Hieran fehle es mangels eines auf den Umsatzsteuerjahresbescheid bezogenen Einspruchs. Das Fehlen der Sachurteilsvoraussetzungen habe der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH, Urt. v. 16.12.2021 - V R 19/21 Rn. 14 - BStBl II 2022, 774).
Der Senat könne es dahingestellt sein lassen, ob dem erstinstanzlichen Klageantrag sinngemäß auch ein Antrag auf Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 07.12.2010 und auf Änderung des Bescheides über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Oktober 2009 entnommen werden könnte. Denn dieser Antrag habe keine Erfolgsaussichten. Bereits der Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009 sei unzulässig gewesen, mit der Folge, dass das FA den Einspruch als unzulässig hätte abweisen müssen. Habe das FA mit seiner Einspruchsentscheidung einen unzulässigen Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, sei die Klage als unbegründet abzuweisen (vgl. BFH, Urt. v. 21.07.2011 - II R 7/10 Leitsatz 2 und Rn. 24 - BFH/NV 2011, 1835).
Der Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Oktober 2009 sei ab dem Zeitpunkt des Ergehens des Umsatzsteuerjahresbescheides nicht mehr zulässig gewesen. Denn dieser habe den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid „auf andere Weise“ i.S.d. § 124 Abs. 2 AO erledigt (BFH, Urt. v. 29.11.1984 - V R 146/83 - BStBl II 1985, 370). Da der Jahressteuerbescheid das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer für die Zukunft ausschließlich feststelle (BFH, Urt. v. 21.02.1991 - V R 130/86 - BStBl II 1991, 465), komme eine Entscheidung über einen Antrag auf Änderung eines dadurch erledigten Vorauszahlungsbescheides nicht mehr in Betracht.
