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Leitsätze

1. Außerordentliche Aufwendungen i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c des Bewertungsgesetzes sind solche, die voraussichtlich den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Unerheblich ist, ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen.
2. Ob es sich bei Aufwendungen um „außerordentliche“ Aufwendungen handelt, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Dabei sind der Rechtsgrund der Entstehung der Aufwendungen, die Häufigkeit der Aufwendungen und die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zu ähnlichen, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr früher angefallenen Aufwendungen zu berücksichtigen.

A.

Problemstellung

Streitig war die Berücksichtigung außergewöhnlicher Aufwendungen bei der Bewertung von Anteilen im vereinfachten Ertragswertverfahren.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine GmbH, betreibt eine Spedition. Zum 01.01.2017 schenkte der Beigeladene zu 1. dem Beigeladenen zu 2. 50% der Anteile an der Beigeladenen zu 3., einer GmbH. Das zuständige Finanzamt stellte mit Bescheid vom 03.08.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 01.01.2017 den Wert des Anteils an der Klägerin aufgrund des vereinfachten Ertragswertverfahrens auf x Euro fest. Darin rechnete das FA die von der Klägerin gezahlten Verzugszinsen für die Zahlung von Zollabgaben i.H.v. xxx.xxx,xx Euro nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert als außerordentliche Aufwendungen hinzu. Die Zollabgaben beruhten auf einem im Ausland geführten Gerichtsverfahren. Gegenstand dieses Verfahrens war, dass die Klägerin im Jahr 1992 Zolldokumente für die Lieferungen ins Ausland erstellte, die aus ungeklärten Umständen nicht an die Zollbehörden übermittelt wurden. Die Hauptschuld wurde von der Versicherung der Klägerin erstattet.

Die Klägerin war der Auffassung, die Zinsaufwendungen seien bei der Anteilsbewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren vollumfänglich zu berücksichtigen. Da danach der Ertragswert im Feststellungszeitraum negativ sei, seien die Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG lediglich mit dem Substanzwert i.H.v. y Euro als Mindestwert zu bewerten. Die gegen den Feststellungsbescheid vom 03.08.2023 erhobene Sprungklage und die Revision hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des BFH hat das FG zutreffend entschieden, dass der Zinsaufwand aus der Inanspruchnahme für die Zollabgaben eine außerordentliche Aufwendung i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG darstellt und daher dem Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist.

C.

Kontext der Entscheidung

Der Streitfall betraf die Bewertung von GmbH-Anteilen für Zwecke der Schenkungsteuer. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG gesondert festzustellen, wenn er für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Nach § 157 Abs. 5 Satz 2 BewG ist der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Lässt sich der Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ableiten, ist der Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. In diesem Fall kann nach § 199 Abs. 1 BewG das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Feststellungsbeteiligte haben die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG und der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG (BFH, Urt. v. 02.12.2020 - II R 5/19 - BFHE 272, 377 = BStBl II 2022, 15; R B 199.1 Abs. 4 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Zwischen den Beteiligten stand die grundsätzliche Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens nicht im Streit, auch wenn die Klägerin aufgrund des nach ihrer Auffassung negativen Ertragswerts beantragt hat, für den Wert der Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG den Substanzwert als Mindestwert anzusetzen.

Zwischen den Beteiligten war allein die Frage streitig, ob bei der Ermittlung des Ertragswerts der Aufwand für die Verzugszinsen für die Zollabgaben eine außerordentliche Aufwendung i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG darstellt und daher dem Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist. Nach § 200 Abs. 1 BewG ist zur Ermittlung des Ertragswerts grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag gemäß den §§ 201 und 202 BewG mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG) zu multiplizieren. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag bildet die Grundlage für die Bewertung (§ 201 Abs. 1 Satz 1 BewG). Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage (§ 201 Abs. 1 Satz 2 BewG). Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen (§ 202 BewG) der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten (§ 201 Abs. 2 Satz 1 BewG). Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag; das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar (§ 201 Abs. 2 Sätze 3 und 4 BewG). Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen (Ausgangswert). Dieser Ausgangswert ist nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG unter anderem dahin gehend zu korrigieren, dass außerordentliche Aufwendungen hinzuzurechnen sind.

Im Gesetz ist der Begriff der hinzuzurechnenden außerordentlichen Aufwendungen (§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG) ebenso wie der der abzuziehenden außerordentlichen Erträge (§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b BewG) nicht definiert. Der Wortlaut führt auch nicht weiter. Der BFH zählt zu außerordentlichen Aufwendungen Betriebsaufwand, der bei der normalen unternehmerischen Tätigkeit üblicherweise nicht entsteht. Dies kann bei Geldbußen, Geldstrafen oder Inanspruchnahmen als Haftungs- oder Steuerschuldner für Abgaben eines Dritten der Fall sein. In diesen Fällen beruhen die Aufwendungen in der Regel auf einem gesetzwidrigen, zum Beispiel betrügerischen, Fehlverhalten, das üblicherweise nicht Gegenstand der normalen unternehmerischen Tätigkeit ist. Ziel des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist es, einen objektivierten Unternehmens- beziehungsweise Anteilswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zu ermitteln (BT-Drs. 16/11107, S. 22, zu § 199). Dazu muss der voraussichtliche Jahresertrag, der zukünftig nachhaltig erzielbar ist, ohne entsprechende Finanzplandaten anhand des in der Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrags geschätzt werden (BT-Drs. 16/11107, S. 23, zu § 201 Abs. 1). Die Hinzurechnungen und Abzüge nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG sollen dabei den Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Ausgangswert) um solche Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen bereinigen, die den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen (BT-Drs. 16/11107, S. 23, zu § 202 Abs. 1). Zweck der Korrekturen nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG ist es, Aufwands- und Ertragsposten auszuscheiden, die für die Erzielung des Zukunftsertrags nicht repräsentativ sind, da sie sich vermutlich nicht wiederholen werden (Piltz, DStR 2008, 745, 750; Eisele in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn. 3). Es geht darum, Sondereffekte zu eliminieren, mit deren regelmäßigem Eintritt nicht gerechnet werden kann beziehungsweise muss und die daher für den Zukunftsertrag keine Aussagekraft haben (vgl. Riedel in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 202 BewG Rn. 7; Eisele in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn. 3; Loose, Erbschaftsteuer, 6. Aufl., Kap. D Rn. 216; Kreutziger in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl., § 202 Rn. 5).

Nach alledem definiert der BFH außerordentliche Aufwendungen i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG als solche, die voraussichtlich den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Unerheblich ist, ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen. Ob es sich im Betrachtungszeitraum um außerordentliche Aufwendungen handelt, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Dabei sind der Rechtsgrund der Entstehung der Aufwendungen, die Häufigkeit der Aufwendungen und die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zu ähnlichen, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr früher angefallenen Aufwendungen zu berücksichtigen. Im Streitfall hat das FG diese Auslegungsgrundsätze seiner Gesamtwürdigung des Streitfalls zugrunde gelegt und ist im Ergebnis zu der Auffassung gelangt, dass es sich bei dem streitigen Zinsaufwand um einen außerordentlichen Aufwand handelt, der dem Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen ist. Dies war revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Eine ähnliche Problematik wie im hier dargestellten Urteil betraf das BFH-Urteil vom 25.03.2025 (II R 17/23). Dort war die Berücksichtigung einer Kartellbuße als außerordentlicher Aufwand bei der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens streitig. Wie der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ermittelt wird, ist grundlegend in § 11 Abs. 2 BewG geregelt. Danach hat die Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu erfolgen, wenn zeitnahe Verkäufe unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, fehlen. Die Beteiligten haben dann die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG oder der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG. Um letzteres ging es im jetzt veröffentlichten Urteil. Außerordentliche Aufwendungen der letzten drei Jahre sind hinzuzurechnen und, hier nicht streitig, außerordentliche Einnahmen abzuziehen. Hintergrund ist, dass außerordentliche Aufwendungen und außerordentliche Einnahmen die Prognose des zukünftigen, nachhaltigen Ertrags nicht verfälschen sollen. Im konkreten Streitfall kam das Finanzgericht nach Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu der Auffassung, dass die hier angefallenen Verzugszinsen außergewöhnliche Aufwendungen darstellen. Eine Verallgemeinerung für andere Fälle lässt sich daraus nicht ableiten. Jeder Fall ist anhand der nun vom BFH aufgestellten abstrakten Grundsätze zu beurteilen.