Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr hauptberuflich Einkünfte als selbstständig tätiger Rechtsanwalt.
Nebenberuflich war er im Streitjahr Mitglied des Aufsichtsrats der Q GmbH. Er erhielt eine als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlung i.H.v. 620 Euro. Mehrheitsgesellschafterin der Q GmbH ist zu 90,5% die Stadt D; die weiteren Gesellschaftsanteile halten die Stadt A sowie die Gemeinden B und C. Die Q GmbH nimmt die kommunalen Pflichtaufgaben der Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung für die beteiligten Kommunen wahr (§ 56 des Wasserhaushaltsgesetzes, §§ 56, 59 des Brandenburgischen Wassergesetzes i.V.m. § 2 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg – BbgKVerf).
Die Stadt D wird in der Gesellschafterversammlung der Q GmbH vom Oberbürgermeister vertreten (§ 97 BbgKVerf). Neben der Gesellschafterversammlung ist weiteres Organ der Q GmbH der Aufsichtsrat. Die Stadtverordnetenversammlung der Stadt D bestellte den Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts durch Beschluss zum Mitglied des Aufsichtsrates der Q GmbH und entsandte ihn als ihren Vertreter in dieses Gremium.
Die Höhe des Entgelts, das der Kläger für die Tätigkeit erhielt, richtete sich nach der gemeindlichen Satzung der Stadt D über die Entschädigung der Gemeindevertreter in rechtlich selbstständigen Unternehmen der Stadt D. Die Zahlung an den Kläger erfolgte aus dem Vermögen der Q GmbH.
Dem Kläger entstanden im Streitjahr im Zusammenhang mit seiner Aufsichtsratstätigkeit Aufwendungen i.H.v. insgesamt 224,70 Euro (Fahrtkosten 200,70 Euro, Verpflegungsmehraufwendungen 24 Euro).
Im zweiten Rechtsgang ist der Bescheid des beklagten FA für das Streitjahr vom 16.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2017 streitig. In diesem Bescheid wurden die Einkünfte des Klägers aus der Aufsichtsratstätigkeit unter Abzug der Aufwendungen (gerundet 225 Euro) i.H.v. 395 Euro als Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesetzt. Das FG gab im zweiten Rechtsgang mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 825 veröffentlichtem Urteil vom 12.11.2020 der Klage hinsichtlich der Steuerfreiheit der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit und eines Teils der begehrten Sonderausgaben statt, im Übrigen wies es die Klage ab.
Das FA rügt mit seiner Revision die Behandlung der Aufwandsentschädigung als steuerfrei nach § 3 Nr. 26a EStG.
II. Die Revision des FA ist unbegründet und wurde daher zurückgewiesen. Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben.
1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die streitgegenständliche Zahlung an den Kläger für die Aufsichtsratstätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt.
Nach den Feststellungen des FG war Inhalt der Aufsichtsratstätigkeit des Klägers, im Interesse der Stadt D als Gesellschafterin der Q GmbH die Geschäftsführung der Gesellschaft zu überwachen. Diese Tätigkeit übte der Kläger – jedenfalls im Außenverhältnis – selbstständig aus. Auf die vom FG aufgeworfene und bejahte Frage, ob der Kläger im Innenverhältnis gegenüber der juristischen Person des öffentlichen Rechts beziehungsweise dem entsendenden Gremium weisungsgebunden war, kommt es nicht an.
2. Das FG ist im Ergebnis auch zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlung, die der Kläger als Aufsichtsrat der Q GmbH bezogen hat, in voller Höhe nach § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG steuerfrei ist.
a) Unstreitig hat der Kläger seine Tätigkeit als Aufsichtsrat nebenberuflich ausgeübt. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seine Aufsichtsratstätigkeit im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der EU belegen ist, ausgeübt hat.
aa) Eine Tätigkeit im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige nach außen für die juristische Person des öffentlichen Rechts aufgrund eines förmlichen Bestellungsakts als deren Vertreter auftritt. Der Vertreter wird dann im Auftrag des Vertretenen tätig. Auf die Ausgestaltung des Innenverhältnisses zwischen der Vertretenen und dem Vertreter kommt es auch hier nicht an.
bb) Die Stadt D hatte als Gesellschafterin der Q GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag die Möglichkeit, Mitglieder in den Aufsichtsrat zu entsenden. Aufgrund des Beschlusses der Stadtverordnetenversammlung – eines förmlichen Bestellungsakts – war der Kläger als ihr Vertreter in den Aufsichtsrat der Q GmbH bestellt. Der Kläger trat auch nach außen als Vertreter der Stadt D auf, indem er an den Aufsichtsratssitzungen der Q GmbH teilnahm.
b) Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG stellt tatbestandlich nicht darauf ab, aus welchem Vermögen das Entgelt für die begünstigte Tätigkeit entrichtet wird. Daher muss – anders als zum Beispiel bei § 3 Nr. 12 EStG – im Rahmen von § 3 Nr. 26a EStG das Entgelt nicht aus dem Vermögen der auftraggebenden juristischen Person des öffentlichen Rechts stammen.
c) Die ausgeübte Aufsichtsratstätigkeit ist vollumfänglich von § 3 Nr. 26a EStG begünstigt.
aa) Anders als § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG („Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten“) enthält § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG keinen Katalog begünstigter Tätigkeiten.
bb) Ist die ehrenamtlich tätige Person im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts i.S.v. § 3 Nr. 26a Alt. 1 EStG tätig, muss deren ehrenamtlich unterstützte Tätigkeit nicht der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke dienen.
(1) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, ist der Wortlaut von § 3 Nr. 26a EStG im Hinblick auf den Förderzweck, den die von der Norm begünstigte Tätigkeit im Fall von § 3 Nr. 26a Satz 1 Alt. 1 EStG haben muss, auslegungsbedürftig. Der Textteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ kann als Beschreibung des begünstigten Tätigkeitszwecks verstanden werden, der dann auch eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts betreffen würde; er kann aber auch allein auf die „unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallende(n) Einrichtung“ bezogen werden.
(2) In der Rechtsprechung ist die Frage bisher nicht ausdrücklich behandelt worden. Im Schrifttum ist – soweit die Frage erörtert wird – umstritten, ob der Textteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ die Tätigkeit oder ausschließlich die begünstigte Körperschaft i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als Auftraggeber betrifft (gegen Tätigkeitsbezug Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3 Nr. 26a Rn. 96; für Tätigkeitsbezug wohl Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 26a Rn. 3 und Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach § 3 Nr. 26a EStG Rn. 2 i.V.m. § 3 Nr. 26 EStG Rn. 7; wohl offen Niklaus in: BeckOK EStG, 18. Ed. [15.03.2024], § 3 Nr. 26a EStG Rn. 34).
(3) Die Auslegung der Norm nach ihrem Sinn und Zweck sowie nach dem Willen des Gesetzgebers ergibt, dass sich der Satzteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ nicht auf eine Tätigkeit im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bezieht.
Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332), mit dem § 3 Nr. 26a EStG eingeführt worden ist, wollte der Gesetzgeber gezielt das „bürgerschaftliche“ beziehungsweise „ehrenamtliche“ Engagement stärken (
BT-Drs. 16/5926, S. 1 f.). Eine Auslegung, wonach auch die Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke erfolgen muss, wäre zur Umsetzung dieses Gesetzeszwecks nicht geeignet, weil die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bzw. den §§ 51 ff. AO verankerte Unterscheidung zwischen ideellen Bereichen einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung und nicht begünstigten Bereichen nicht der Struktur einer juristischen Person des öffentlichen Rechts entspricht. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass schon die Frage, ob die öffentliche Hand generell „gemeinnützigkeitsunfähig“ ist, uneinheitlich beantwortet wird. Es ist angesichts des vom Gesetzgeber breit angelegten Anwendungsbereichs im Hinblick auf die begünstigungsfähigen Tätigkeiten (vgl. unter II.1.c aa und cc) nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Gewährung der Steuerbefreiung für Tätigkeiten im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts von einer solchen Zusatzprüfung abhängig machen wollte.
Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber in Bezug auf § 3 Nr. 26a EStG in den Gesetzesmaterialien ausgeführt hat, es solle ein „Freibetrag für Einnahmen aus allen nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich“ (
BT-Drs. 16/5926, S. 2; vgl. BFH, Beschl. v. 25.04.2012 - VIII B 202/11 Rn 4 - BFH/NV 2012, 1330) eingeführt werden. Diese Aussage ist nicht so zu verstehen, dass damit die genannten Kriterien auch für nebenberufliche Tätigkeiten im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gelten sollten. Denn die in § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG vorgenommene Gleichstellung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts wird in den Gesetzesmaterialien nicht erörtert (vgl.
BT-Drs. 16/5926; zu § 3 Nr. 26 FG Köln, Urt. v. 20.01.2022 - 15 K 1317/19 Rn. 16).
cc) Eine von § 3 Nr. 26a EStG begünstigte Tätigkeit ist danach (ohne weitere Voraussetzungen) schon dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig wird.
Daher sind die Einnahmen des Klägers aus seiner Aufsichtsratstätigkeit von § 3 Nr. 26a EStG vollständig erfasst. Auf die Art der Tätigkeit des Klägers für die Stadt D kommt es ebenso wenig an wie auf die von der Q GmbH entfaltete(n) Tätigkeit(en) und deren Gewichtung.
d) Die Steuerbefreiung der Einkünfte des Klägers aus der Aufsichtsratstätigkeit scheitert nicht an § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG, da keine Steuerbefreiung nach einer der dort genannten Vorschriften zu gewähren ist.
Das Vermögen der Q GmbH als selbstständige juristische Person des Privatrechts ist weder eine Bundes- oder Landeskasse i.S.v. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG noch eine öffentliche Kasse i.S.v. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG.
Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG greift bereits nicht ein, weil keiner der in der Vorschrift genannten Tätigkeitsbereiche vorliegt.
e) Die Betriebsausgaben i.H.v. 225 Euro, die im Zusammenhang mit der Aufsichtsratstätigkeit angefallen sind, dürfen gemäß § 3c Abs. 1 EStG nicht von anderen Einkünften des Klägers abgezogen werden.
f) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die angefochtene Entscheidung ist insoweit rechtsfehlerhaft. Das Urteil des FG stellt sich indes im Ergebnis aus den dargelegten Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
