juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Bei der Bestimmung des Einspruchsführers ist das tatsächliche Vorbringen im Verlauf des Einspruchsverfahrens zu berücksichtigen. Die Berichtigung der Bezeichnung des Einspruchsführers ist zulässig, wenn sie mit dem Gesamtrechtsnachfolger als Steuerschuldner dieselbe Person betrifft.
2. Die von § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung vorausgesetzte Identität der Beteiligten liegt vor, wenn ein Verwaltungsakt, der an eine nicht mehr existente Personengesellschaft gerichtet und deshalb unwirksam ist, im Einspruchsverfahren dem Gesamtrechtsnachfolger als Steuerschuldner erneut bekanntgegeben wird.

A.

Problemstellung

Streitig war die Wirksamkeit eines Einspruchs gegen einen an eine vollbeendete Personengesellschaft gerichteten Grunderwerbsteuerbescheid.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der A GmbH, die zuletzt die alleinige Komplementärin der B KG war. Die B KG war bis 2014 Eigentümerin eines Grundstücks. Alleinige Kommanditistin der B KG war die D KG, an der wiederum die C AG beteiligt war. Aufgrund mehrerer Erwerbsvorgänge in der Zeit von 2002 bis 2007 gingen – unstreitig – 95% der Anteile an der C AG auf die E S.p.A. Rom über. Die B KG ist – nach der Veräußerung ihres Grundstücks – durch Ausscheiden der D KG untergegangen. Dies wurde am 05.05.2014 in das Handelsregister eingetragen.

Mit Bescheid vom 11.11.2014 setzte das Finanzamt gegen die B KG Grunderwerbsteuer mit der Begründung fest, die Änderung im Gesellschafterbestand der B KG unterliege gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Gegen diesen Bescheid wurde mit Schreiben vom 21.11.2014 unter Verwendung des Briefpapiers mit dem Briefkopf der B KG Einspruch eingelegt. Die Einspruchsschrift wies die Unterzeichner als Vertreter der B KG aus. Mit Schreiben vom 04.02.2015 teilte die A GmbH dem FA mit, die B KG sei im April 2014 erloschen, der Bescheid vom 11.11.2014 mangels wirksamer Bekanntgabe daher nichtig.

Das FA erließ am 27.02.2015 einen – inhaltlich unveränderten –- Grunderwerbsteuerbescheid gegenüber der A GmbH als Rechtsnachfolgerin der B KG. Am 03.03.2015 teilte es der A GmbH mit, der Bescheid vom 11.11.2014 sei nicht wirksam bekanntgegeben worden und somit nichtig, da die B KG bereits erloschen gewesen sei.

Die A GmbH wurde am 30.06.2015 auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin ist aufgelöst und befindet sich in Liquidation. Mit Schreiben vom 18.02.2016 bat die D GmbH das FA um vorrangige Bearbeitung der Einsprüche mehrerer Gesellschaften, unter anderem der B KG. Mit Schriftsatz vom 09.06.2016 begehrte die Klägerin, das Schreiben vom 18.02.2016 als Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 27.02.2015 und als Antrag auf Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist zu werten. Nachdem das FA die Wiedereinsetzung abgelehnt hatte, trug die Klägerin vor, der Bescheid vom 27.02.2015 sei gemäß § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 11.11.2014 getreten und so zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2017 verwarf das FA den Einspruch vom 09.06.2016 als unzulässig, da er verspätet eingelegt worden sei. Es vertrat die Auffassung, ein Fall des § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO liege nicht vor. Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage als unbegründet zurück.

Die Revision war begründet. Nach Auffassung des BFH hat das FG die Anwendbarkeit des § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO zu Unrecht verneint. Entgegen der Auffassung des FG konnte der Einspruch vom 21.11.2014 als Einspruch der Rechtsnachfolgerin der untergegangenen Inhaltsadressatin des angefochtenen Bescheids ausgelegt werden. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um die Rechtmäßigkeit des Bescheids beurteilen zu können. Deshalb hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung – diesmal über die materielle Rechtsfrage – zurückverwiesen.

C.

Kontext der Entscheidung

Ausgangspunkt der in verfahrensrechtlicher Hinsicht interessanten Entscheidung ist die Frage, ob der neue Bescheid Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist. Ein neuer Verwaltungsakt wird Gegenstand des Einspruchsverfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt durch ihn geändert oder ersetzt wird (vgl. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO). Dasselbe gilt, wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt (§ 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO). Die Vorschrift soll verhindern, dass der Rechtsbehelfsführer ohne Einlegung eines erneuten Rechtsbehelfs aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hinausgedrängt wird, wenn der ursprüngliche Verwaltungsakt geändert oder durch einen neuen Verwaltungsakt ersetzt wird (BT-Drs. 10/1636, S. 51; BFH, Urteil v. 09.05.2012 - I R 91/10 Rn. 17 - BFH/NV 2012, 2004).

Voraussetzung dafür ist ein zulässiger Einspruch. Ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt durch einen unzulässigen Rechtsbehelf begonnen worden, kann auch der neue Verwaltungsakt in diesem Verfahren nicht in der Sache geprüft werden (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 06.09.2006 - XI R 51/05 - BFHE 214, 193 = BStBl II 2007, 83, unter II.3.a). Genau das war hier aber streitig. Nach Auffassung des BFH ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.11.2014 um einen unwirksamen Verwaltungsakt handelt, der mit dem Einspruch angefochten werden konnte.

Ein Grunderwerbsteuerbescheid, der sich auf einen vor der Anwachsung erfolgten Erwerbsvorgang bezieht, ist nach der Anwachsung an den verbleibenden Gesellschafter als Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren. Ein an die vollbeendete und damit nicht mehr existente Rechtsvorgängerin gerichteter Bescheid ist zwar unwirksam. Aber auch ein unwirksamer Verwaltungsakt kann zur Beseitigung des durch ihn gesetzten Rechtsscheins angefochten werden (vgl. BFH, Beschl. v. 16.09.2004 - VII B 20/04 - BFH/NV 2005, 231, unter 1.a); von der Anfechtbarkeit unwirksamer Verwaltungsakte geht § 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO ausdrücklich aus.

Für die Beteiligtenstellung ist die Bezeichnung des Beteiligten in der Einspruchsschrift nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Einspruchsschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. In diese Beurteilung ist auch das tatsächliche Vorbringen im weiteren Verlauf des Verfahrens einzubeziehen. Nur wenn die Erklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (vgl. BFH, Urt. v. 09.01.2019 - IV R 27/16 Rn. 19 m.w.N. - BFHE 263, 438 = BStBl II 2020, 11). Bei unrichtiger äußerer Bezeichnung ist grundsätzlich die Person als Beteiligter anzusprechen, die erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Einspruchsführers von allen dem Finanzamt als Empfänger der Einspruchsschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab. Dabei ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, dass ein Einspruch für jemanden erhoben wird, der nicht mehr existent ist (vgl. BFH, Urt. v. 10.03.2016 - VI R 58/14 Rn. 11 m.w.N. - BFHE 253, 243 = BStBl II 2016, 621).

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die Entscheidung des BFH ist zwar in einem speziellen Einzelfall ergangen. Sie hat gleichwohl große praktische Bedeutung. Nicht nur im Grunderwerbsteuerrecht kommt es nicht selten vor, dass Gesellschaften nach Veräußerung der Anteile liquidiert, umstrukturiert oder gelöscht werden. Das Finanzamt muss jeweils sorgfältig prüfen, an wen es den Grunderwerbsteuerbescheid richten muss. Die Geschäftsführung muss prüfen, für wen Einspruch eingelegt werden soll. Im Streitfall kam der Klägerin zugute, dass das FA zunächst den neuen – wirksamen – Bescheid erlassen und erst danach den alten – unwirksamen – Bescheid aufgehoben hat. So konnte der neue Bescheid Gegenstand des bereits laufenden Einspruchsverfahrens werden. Im umgekehrten Fall hätte gegen den neuen Bescheid gesondert und rechtzeitig Einspruch eingelegt werden müssen.